Omstrukturing av företag

1. Vad är en omstrukturering?

En omstrukturering, även kallat företagsombildning, innebär en överlåtelse där en näringsverksamhet inte avyttras till någon utomstående utan istället bedrivs vidare i ett annat bolag eller i en ny företagsform. Omstruktureringar kan göras dels mellan olika bolag inom en koncern eller mellan olika bolag som ägs av en och samma fysisk person (oäkta koncern). Det är inte ovanligt att en koncernintern omstrukturering sker genom att tillgångar inom ett företag avyttras till en extern köpare, t.ex. kan en verksamhet överföras till ett nybildat dotterbolag varefter dotterbolaget säljs. 

2. Vilka är de vanligaste motiven bakom företagsomstruktureringar?

Under en verksamhets gång kan det uppstå behov att strukturera om verksamheten operativt och/eller legalt. Det kan t.ex. handla om att flytta verksamheten eller tillgångar i verksamheten till ett nytt bolag, sammanföra bolag under ett gemensamt holdingbolag eller minska antalet juridiska personer i en koncern. Anledningarna till legala omstruktureringar kan vara att möjliggöra resultatutjämning mellan olika verksamheter, isolera eller skydda värdefulla tillgångar och verksamheter från andra mer riskfyllda verksamheter, optimera inför framtida försäljning av verksamhet eller bolag, kostnadseffektivisering m.m.

3. Vilka olika typer av företagsomstruktureringar finns det? 

Det finns flera olika typer av omstruktureringar och valet av omstrukturering är väldigt viktigt att se över för att veta vad som passar ditt företag bäst utifrån omständigheterna i det enskilda fallet. Legala omstruktureringar kan bland annat ske genom underprisöverlåtelser, fusioner eller fissioner, verksamhetsavyttring och andelsbyten.                                                                       

4. Vad är skillnaderna mellan de olika typerna av omstruktureringar ur skattehänseende?

Underprisöverlåtelse

Ett uttag ur en näringsverksamhet ska som huvudregel uttagsbeskattas. Med uttag avses att du som näringsidkare överlåter en tillgång utan ersättning eller till en ersättning som understiger marknadsvärdet (22 kap. 3 § IL). Uttagsbeskattning innebär att du kommer att beskattas för uttaget som om tillgången avyttrats mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet enligt 22 kap. 7 § IL. 

Det finns däremot undantag från när ett uttag inte ska uttagsbeskattas, vilket följer av 23 kap. IL. Om ett uttag ur näringsverksamheten inte ska uttagsbeskattas ska det vara en s.k. kvalificerad underprisöverlåtelse (23 kap. 9 § IL). Kraven som ställs på överlåtelsen för att det ska vara en kvalificerad underprisöverlåtelse framgår av 23 kap. 14-29 §§ IL. En underprisöverlåtelse innebär att försäljningen av tillgången (inkråmet) inte kommer att beskattas omedelbart vid överlåtelsetillfället.

Fusioner och fissioner

Fusion innebär att samtliga tillgångar och skulder i ett företag ska övertas av ett annat företag, och det överlåtande företaget ska upplösas utan likvidation (37 kap. 3 § IL). För att undgå omedelbar beskattning för det överlåtande företaget vid en fusion, när det är en s.k. kvalificerad fusion, uppställs vissa villkor som framgår av 37 kap. 11-15 §§ IL. 

Fission innebär att två eller fler företag som övertar samtliga tillgångar och skulder i det överlåtande företaget, utan att det överlåtande företaget upplöses genom likvidation (37 kap. 5 § IL). Samma villkor gäller uppställs för en kvalificerad fusion, dvs. att 37 kap. 12-13 §§ IL ska vara uppfyllda för att någon beskattning av det överlåtande företaget inte ska ske med anledning av fissionen. Det eller att de övertagande företagen övertar det överlåtande företagets skattemässiga situation.

Verkstadsavyttringar

En verksamhetsavyttring innebär att ett företag avyttrar samtliga tillgångar i en verksamhet eller verksamhetsgren mot en marknadsmässig ersättning i form av andelar i det köpande företaget (38 kap. 2 § IL). Vad som avses med verksamhetsgren framgår av 2 kap. 25 § IL som anger att en verksamhetsgren är en rörelse i en näringsverksamhet som lämpar sig för att avskiljas till en självständig rörelse. Bestämmelserna gäller endast vid verksamhetsavyttring mellan företag och således omfattas inte verksamhetsavyttring mellan företag och fysisk person, oavsett riktning. 

Andelsbyten

Ett aktiebolag kan förvärva ett annat bolags aktier mot ersättning i form av aktier i det egna bolaget, och det är detta som kallas för andelsbyten. Ett byte innebär i princip att värdet på den aktie som erhålls utgör ersättning för den aktie som byts bort. 

5. Hur påverkas bolaget och aktieägarna skattemässigt av en omstrukturering?

Underprisöverlåtelse

En kvalificerad underprisöverlåtelse medför, som ovan nämnt, ingen uttagsbeskattning hos det överlåtande företaget enligt 23 kap. 9 § IL. För att en underprisöverlåtelse ska vara kvalificerad krävs att villkoren som framgår av 23 kap. 14-29 §§ är uppfyllda. Om dessa villkor inte är uppfyllda ska det överlåtande företaget uttagsbeskattas enligt 22 kap. IL. 

Detsamma gäller även på aktieägarnivå i det fall utdelning anses föreligga på grund av överlåtelsen. Är det en kvalificerad underprisöverlåtelse ska utdelningen till aktieägarna undantas från beskattning enligt 23 kap. 11 § IL. Utdelningen ska alltså inte tas upp som en skattepliktig intäkt. Om underprisöverlåtelsen däremot inte är kvalificerad ska förvärvarens anskaffningsvärde på tillgången ökas med värdet som uttagsbeskattas hos överlåtaren. Har värdet tillförts ett aktiebolag så ska det ses som ett kapitaltillskott och även öka aktiernas omkostnadsbelopp.

Om en underprisöverlåtelse inte är kvalificerad, dvs. att undantag från beskattning inte medges, kan en värdeöverföring från aktiebolag till en aktieägare anses vara en s.k. förtäckt utdelning. Det innebär att det sker en direkt värdeöverföring till aktieägaren. I vissa fall kan även värdeöverföringar som inte sker direkt till aktieägaren anses vara en utdelning. Det var fallet i Högsta förvaltningsdomstolens avgörande RÅ 2004 ref. 1 (Sipano II). 

Fusioner och fissioner

Det finns en kontinuitetstanke bakom de skatterättsliga reglerna som syftar till att undvika beskattning vid en kvalificerad fission eller fusion. Denna idé härrör från kontinuitetsprincipen som innebär att det övertagande företaget övertar det överlåtande företagets skattemässiga situation. Innebörden av skatteundantaget är att det överlåtande företaget inte beskattas för någon inkomst på grund av fusionen/fissionen för det beskattningsår då denna genomförs (37 kap. 17 § IL). Det övertagande företaget inträder i det överlåtande företagets skattesituation för hela beskattningsåret under vilket fusionen/fissionen inträffar och övertar det överlåtande företagets skattemässiga värden (37 kap. 18 § IL). Villkoren som uppställs för att det ska vara en kvalificerad fusion eller fission framgår av 37 kap. 11-15 §§ IL.

För ägarna till det överlåtande företaget innebär en fusion/fission i princip en andelsavyttring och en beskattning av ägarna skulle ofta utgöra ett hinder för önskvärda omstruktureringar. För ägarna är regler om uppskov av kapitalvinstbeskattning, enligt reglerna om andelsbyten, tillämpliga vid fusioner/fissioner.

Verksamhetsavyttringar

Om villkoren i 38 kap. 6-8 §§ IL är uppfyllda ska inte det säljande företaget beskattas vid överlåtelsetillfället. Vid en verksamhetsavyttring kan det säljande företaget i vissa fall undgå omedelbar beskattning (38 kap. 1 § IL). Bestämmelserna om undantag från omedelbar beskattning är frivilliga att tillämpa och tillämpas endast om det köpande eller säljande företaget begär det (38 kap. 5 § IL). 

Andelsbyten

Vid ett andelsbyte kan en kapitalvinst uppkomma. Det finns däremot möjlighet att under vissa omständigheter skjuta upp beskattningstidpunkten. Beträffande juridiska personer finns möjlighet till uppskov enligt 49 kap. IL om andelsbytet inte avser näringsbetingade andelar. Vanligtvis tillämpas uppskovsreglerna endast på lagerandelar och aktiebolags innehav av marknadsnoterade andelar. Vad gäller fysiska personers möjlighet att skjuta fram beskattningen finns regler om detta i 48 a kap. IL. 

6. Vad gäller vid omstrukturering inom en koncern?

Om moderbolaget har ett bestämmande inflytande, dvs. äger mer än hälften av andelarna och rösterna, över dotterföretaget utgör företagen tillsammans i allmänhet en koncern (1 kap. 11 § ABL). I inkomstskattelagen brukar man prata om företag i intressegemenskap och vad som avses med detta definieras i de särskilda fallen. Bestämmelserna brukar ta sikte på såväl “äkta” som “oäkta” koncerner, varav det sistnämnda innebär att koncernen inte består av ett bolag som moderbolag utan består av bolag som ägs av en eller flera fysiska personer. 

Utdelningar är som huvudregel skattepliktiga för alla mottagare. Kapitalvinst är en vinst på en kapitaltillgång (25 kap. 3 § IL). Om det däremot är en s.k. näringsbetingad andel föreligger skattefrihet och villkoren för detta framgår av 24 kap. 31-42 §§ IL. Undantag från uttags- och utdelningsbeskattning kan normalt ske enligt 23 kap. 11 § IL, men vid koncerninterna omstruktureringar aktualiseras normalt inte någon beskattning eftersom skattefrihet föreligger för kapitalvinster på näringsbetingade andelar enligt 24 kap. IL. 

7. Vad är viktigast att tänka på ur skattehänseende?

Hur en omstrukturering görs påverkar beskattningen och många gånger kan en omstrukturering utföras skatteneutralt genom att välja rätt förfarande och förhålla sig till de undantagsregler som finns på skatteområdet. En ogenomtänkt omstrukturering kan till exempel innebära oförutsedda skattekostnader eller begränsningar av skattemässiga underskott och sparat gränsutrymme (K10).  

Viktiga aspekter att ta hänsyn till för det överlåtande företaget

För att undvika omedelbar beskattning vid en omstrukturering finns särskilda villkor som måste vara uppfyllda, t.ex. krävs det att en fusion eller fission är kvalificerad. Uppfylls inte de krav som uppställs ska en försäljning av en kapitaltillgång tas upp som en skattepliktig intäkt (25 kap. 3 § IL, 44 kap. 13-14 §§ IL). Det är därför viktigt att utvärdera vilken typ av omstrukturering som är önskvärd för just ditt företag och vad omstruktureringen kommer att innebära för ditt företag ur skattehänseende.

Viktiga aspekter att ta hänsyn till för det övertagande företaget

I många fall när det handlar om omstruktureringar kan det övertagande företaget komma att inträda i det överlåtande företagets skattemässiga situation. Det är därför viktigt att på förhand granska den verksamhet eller verksamhetsgren som ska övertas. Vilka tillgångar och skulder finns i verksamheten eller verksamhetsgrenen? Finns det andra förpliktelser som företaget åtagit sig? Finns det anställda i verksamheten som kommer att övertas i samband med omstruktureringen? 

Det finns ofta standardöverenskommelser vid en omstrukturering som innebär att det övertagande företaget inträder i det överlåtande företagets skattemässiga situation, t.ex. att alla skatter är betalda. Men det kan även finnas skäl för att införa särskilda avtalsvillkor eller förhandla om ett lägre pris. Det kan t.ex. vara fallet om det finns en latent skatteskuld i det överlåtande företaget. Med latent skatteskuld avses en skuld som kommer att bli aktuell i framtiden, t.ex. en framtida försäljning av en tillgång som någon gång kommer att utlösa inkomstbeskattning.                                                             

8. Hur kan en omstrukturering påverka företagets redovisning?

Beroende på vilken typ av omstrukturering som tillämpas och vilken roll ditt företag har i omstruktureringen kommer detta att påverka företagets redovisning på olika sätt. I bokföringslagen (1999:1078) (BFL) och årsredovisningslagen (1995:1554) (ÅRL) finns allmänna regler som företag och verksamheter måste förhålla sig vid redovisningen. Bokföringsnämnden (BFN) ger även ut regler och informationsmaterial om bokföringslagen och årsredovisningslagen. 

9. Hur kan vi hjälpa dig?

Genom att diskutera vad målet med omstruktureringen är samt hur tidshorisonten ser ut kan vi hjälpa dig att ta fram en skräddarsydd plan för hur omstruktureringen kan genomföras på ett skatteeffektivt sätt. Vi hjälper till med allt från planeringsfasen, genomförande till upprättande av deklarationer och bilagor. Vi kan även samarbeta med redovisningsekonomer eller revisorer vid behov.