Optimering av 3:12 reglerna

1. Vad är 3:12 reglerna?

3:12 reglerna är ett regelverk som styr hur ägare till fåmansbolag beskattas när de tar ut utdelning. Tidigare fanns regelverket i 3 § 12 mom. lagen om statlig inkomstskatt vilket är anledningen till att reglerna fått benämningen “3:12 reglerna”. Numera finns bestämmelserna i 56 och 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229). 

Regelverket har till syfte att motverka att ägare till fåmansbolag tar ut lön som utdelning i stället för lön och således beskattas med en lägre platt skatt på 30% (kapitalinkomstskatt) i stället för den högre progressiva skatten som kan gå upp till ca 55–60% för löneinkomster (förvärvsinkomstskatt).

Det bör tilläggas att all utdelning och kapitalvinst vid aktieförsäljning inte beskattas med den progressiva tjänstskatten. Upp till en viss nivå beskattas ägaren med en skattesats på 20% (formellt är det kapitalskatt på 30% på 2/3 delar av utdelningsutrymmet). Hur denna nivå fastställs kommer redogöras för längre ner i inlägget. Utdelning över denna gräns beskattas med den progressiva tjänstskatten. Därutöver finns det en gräns varigenom ägaren inte beskattas med den progressiva inkomstskatten för belopp över denna gräns. Gränsen för utdelning går vid ett belopp motsvarande 90 inkomstbasbelopp (inkomstbasbeloppet för år 2022 är 71 000 kr). Belopp över 6 390 000 kr (90 x 71 000 kr) beskattas med den vanliga kapitalskatten på 30%. För kapitalvinst går gränsen vid 100 inkomstbasbelopp, alltså 7 100 000 kr (100 x 71 000 kr). En kapitalskatt på 30% gäller även här.

För att den särskilda beskattningen enligt 3:12 reglerna ska aktualiseras krävs det dels att bolaget är ett fåmansbolag, dels att ägaren eller delägaren har kvalificerade andelar. Nedan kommer en redogörelse för dessa.

2. Vad utgör ett fåmansföretag?

Med fåmansföretag avses ett aktiebolag eller ekonomisk förening där fyra eller färre delägare äger andelar som motsvarar mer än 50% av rösterna för samtliga andelar i företaget. Ett bolag som inte uppfyller detta krav kan fortfarande ses som ett fåmansföretag. Detta om näringsverksamheten är uppdelad på verksamheter som är oberoende av varandra och en fysisk person har den faktiska bestämmanderätten över en verksamhet och självständigt kan förfoga över verksamhetens resultat.

Ett börsnoterat aktiebolag undantas från 3:12 reglerna och är således inte ett fåmansbolag.

Med delägare avses en fysisk person som, direkt eller indirekt, äger eller på liknande sätt innehar andelar i företaget. Värt att tillägga är att ett företag kan träffas av 3:12 reglerna även om delägarna är fler än fyra. Vid bedömningen av om ett företag är ett fåmansföretag ska en person och hans närstående anses som en delägare. Detta innebär att om en delägare har en person i sin närståendekrets som också är delägare i företaget räknas de som en delägare. Prövningen görs med utgångspunkt från den äldste personen och därefter i fallande ordning. En delägare kan dock inte vara med i flera närståendekretsar. 

Med närstående avses följande:

• make
• föräldrar
• mor- och farföräldrar
• barn och barns make (svärdotter/svärson)
• syskon, syskons make och deras barn
• dödsbo som den skattskyldige eller någon av de tidigare nämnda personerna är delägare i.

Det är dock inte endast i dessa fall då flera delägare kan klumpas ihop och ses som en delägare. Det finns ett utvidgat fåmansföretagsbegrepp. Alla delägare som själva eller genom någon närstående är eller har varit verksamma i betydande omfattning i företaget de senaste fem beskattningsåren ska räknas som en enda delägare. Exempelvis ansågs ett aktiebolag med 150 verksamma aktieägare som ett fåmansföretag enligt det utvidgade begreppet för fåmansföretagsbegrepp.

Vid bedömningen av vad som utgör “verksam i betydande omfattning” beaktas arbetets omfattning och betydelse för den verksamhet som bedrivs i företaget. En person ska alltid anses verksam i betydande omfattning i ett företag om personens arbetsinsatser har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget.

3. När har man kvalificerade andelar?

En delägares andelar i ett företag är kvalificerade om:

1. andelsägaren eller en närstående till denna under beskattningsåret eller de senaste fem beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget,
2. företaget, direkt eller indirekt, äger eller ägt andelar i ett annat fåmansföretag under beskattningsåret eller de senaste fem beskattningsåren och delägaren eller en närstående till denna varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag. Denna regel aktualiseras exempelvis när företaget har ett dotterbolag som delägaren eller någon närstående till denna varit verksam i betydande omfattning i. Regeln kan också vara för handen även om det andra fåmansföretaget inte är ett dotterbolag. Exempelvis om företaget (som delägaren har sina andelar i) äger en mindre andel i ett annat fåmansföretag där delägaren är verksam i betydande omfattning, eller
3. andelsägaren eller en närstående till denna under beskattningsåret eller de senaste fem beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i ett fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet som fåmansföretaget som andelsägaren har sina andelar i enligt punkten 1 ovan eller det fåmansföretag som avses enligt punkten 2 ovan.

4. Vad är utomståenderegeln?

Under vissa förutsättningar kan en andel anses vara icke kvalificerad trots att någon av de ovannämnda punkterna uppfylls. Detta aktualiseras om en eller flera utomstående (utomståenderegeln), direkt eller indirekt, äger del i företaget i betydande omfattning och har rätt till utdelning. Med utomstående avses någon som inte själv är eller har varit verksam i betydande omfattning i det företag som avses i den punkten som uppfyllts ovan. Enligt praxis avses med betydande omfattning ett utomstående ägande om minst 30 procent av andelarna. Märk väl att om särskilda skäl talar för det kan en andel ändå anses vara kvalificerad trots att det finns ett utomstående ägande om minst 30 procent. Enligt förarbetena kan detta vara för handen om det finns inbördes avtal som reglerar vinsten, korsvisa äganden eller optionsavtal. 

5. Är en andel fortfarande kvalificerad om företaget inte längre är ett fåmansföretag?

Ja andelarna kommer fortfarande vara kvalificerade även om företaget upphör att vara ett fåmansföretag. Detta kommer dock inte att pågå i all oändlighet. Andelarna kommer upphöra att vara kvalificerade fem beskattningsår efter att företaget upphört att vara ett fåmansföretag.

6. Upp till vilket belopp beskattas utdelning eller kapitalvinst vid aktieförsäljning med den 20 procentiga skattesatsen?

Som nämnts i inledningen beskattas utdelning och kapitalvinst vid aktieförsäljning med en skattesats på 30% på 2/3 av utdelningsutrymmet (dvs. i praktiken 20%) upp till en viss gräns (det s.k. gränsbeloppet). Följande är en redogörelse för fastställandet av gränsbeloppet.

Gränsbeloppet beräknas för kvalificerade andelar och är summan av:

1. årets gränsbelopp, och 
2. det sparade utdelningsutrymmet uppräknat med statslåneräntan ökad med tre procentenheter. 

Det är inte alltid det finns ett sparat utdelningsutrymme. Detta finns endast om utdelningen ett visst år varit lägre än gränsbeloppet. Är detta fall kan man spara det outnyttjade utdelningsutrymmet och använda det vid beskattningen av framtida utdelning eller kapitalvinst. Det sparade utrymmet läggs då till gränsbeloppet för nästkommande beskattningsår. För att det ska finnas något belopp att räkna på vid punkten 2 ovan krävs det således att det finns ett sparat utdelningsutrymme sen tidigare.

Med statslåneräntan avses den statslåneränta som fastställts av Riksgälden vid utgången av november året före beskattningsåret. Statslåneräntan var 0,023 (2,3%) vid utgången av november 2021 (som är det som räknas på vid beskattningen år 2022). Punkten 2 ovan blir således följande; sparat utdelningsutrymme x 1,053 (1,0 + 0,023 + 0,03).

Förenklingsregeln

Gällande årets gränsbelopp (som inte är samma sak som gränsbeloppet) kan det beräknas på två olika sätt. Det finns dels den s.k. huvudregeln, dels förenklingsregeln. Det är upp till andelsägaren att välja vilket sätt denna vill att årets gränsbelopp ska beräknas enligt. Förenklingsregeln anger att årets gränsbelopp är 2,75 inkomstbasbelopp (68 200 kr för inkomstår 2021 (förenklingsregeln räknas på inkomstbasbeloppet för året före utdelningen)) fördelat med lika belopp på andelarna i företaget. Om denna regel väljs och andelsägaren äger 100% av andelarna i företaget blir årets gränsbelopp således 187 550 kr (2,75 x 68 200 kr). Detta innebär i sin tur att ägaren (som äger 100% av aktierna i företaget) beskattas med en skattesats på 20% för utdelning och kapitalvinst vid aktieförsäljning för belopp upp till 187 550 kr. Detta belopp kan som tidigare nämnts vara högre om det finns ett sparat utdelningsutrymme från föregående beskattningsår.

Observera att om andelsägaren äger andelar i flera företag får denna använda förenklingsregeln på endast ett av företagen. Det är däremot tillåtet att tillämpa förenklingsregeln på olika företag olika år. Med detta menas att andelsägaren kan tillämpa förenklingsregeln på företag A år 1 och sen ändra och tillämpa förenklingsregeln på företag B i stället år 2. 

Notera också att om ägaren gör ett uttag under året men innan försäljning av aktierna påverkar detta också utdelningsutrymmet.

Huvudregeln

Det andra sättet att beräkna årets gränsbelopp på är enligt huvudregeln. Denna regel kan vara att föredra framför förenklingsregeln om företaget har ett stort lönebaserat utrymme (förutsätter att företaget uppfyller kravet på löneuttag, mer om det nedan) och/eller andelen har ett högt omkostnadsbelopp. Årets gränsbelopp enligt denna regel är summan av:

1. andelens omkostnadsbelopp (anskaffningsvärdet) multiplicerat med statslåneräntan ökad med nio procentenheter, och
2. det lönebaserade utrymmet för andelar i fåmansföretag eller företag som upphört att vara fåmansbolag men där tidsfristen på fem beskattningsår inte passerat.

Den första punkten är inte särskilt svår att räkna ut. Om anskaffningsvärdet på en aktieägares andelar varit 100 000 kr är summan i första punkten 11 300 kr (100 000 x (0,023 + 0,09)).

Gällande andra punkten behöver det fastställas huruvida aktieägaren ens får räkna på ett lönebaserat utrymme. Först och främst krävs det att andelsägaren äger andelar i företaget som motsvarar minst fyra procent av kapitalet i företaget. Vidare krävs det att andelsägaren eller någon närstående till denna under året före beskattningsåret sammanlagt fått ut löner motsvarande minst ett av följande två belopp:

• sex inkomstbasbelopp med tillägg för fem procent av den sammanlagda kontanta ersättningen i företaget och i dess dotterbolag, och 
• 9,6 inkomstbasbelopp 

Gällande den första punkten avses med den sammanlagda kontanta ersättningen i företaget, bolagets totala bruttolöner. Alltså all lön som bolaget betalat ut till sina anställda (inklusive andelsägaren och dennes närstående). Observera att skatterättsliga förmåner såsom exempelvis bilförmån eller bostadsförmån inte räknas in i beräkningen av löneuttagskravet eller företagets totala utbetalda löner. 

Exempel:

Ett bolag har en ensam aktieägare som betalat ut löner om totalt 2 000 000 kr. För att aktieägaren ska kunna uppfylla löneuttagskravet krävs det att aktieägaren eller någon närstående till denne tillsammans och sammanlagt fått ut löner motsvarande sex inkomstbasbelopp adderat med fem procent av den sammanlagda kontanta ersättningen i företaget och dess dotterbolag. Med detta avses att aktieägaren eller dennes närstående sammanlagt ska ha fått ut en lön motsvarande minst 509 200 kr (409 200 kr (sex inkomstbasbelopp för år 2021) adderat med 100 000 kr (5% av 2 000 000 kr som är den sammanlagda kontanta ersättningen)). Ägaren eller närstående till denna måste alltså sammanlagt ha tagit ut löner om minst 509 200 kr för att uppfylla löneuttagskravet.

Uppfylls löneuttagskravet blir det lönebaserade utrymmet 50% av den sammanlagda kontanta ersättningen i företaget och i dess dotterbolag fördelat på antalet andelar aktieägaren innehar i företaget. Om ägaren likt exemplet ovan är ensam aktieägare och således innehar samtliga andelar i företaget blir det lönebaserade utrymmet 1 000 000 kr (0,5 x 2 000 000 kr). Således blir årets gränsbelopp 1 011 300 kr (1 000 000 kr (det lönebaserade utrymmet) + 11 300 kr (anskaffningsvärdet för aktierna som var 100 000 kr multiplicerat med statslåneräntan ökad med nio procentenheter) för ägaren. Om aktieägaren har ett sparat utdelningsutrymme sen tidigare adderas detta till årets gränsbelopp. Om inte, beskattas aktieägaren med en procentsats på 20% för utdelning eller kapitalvinst vid aktieförsäljning upp till 1 011 300 kr. Därefter beskattas aktieägaren i inkomstslaget tjänst med en progressiv skattesats upp till ett belopp motsvarande 90 inkomstbasbelopp (utdelning) och/eller 100 inkomstbasbelopp (kapitalvinst vid aktieförsäljning) i enlighet med det som presenterades i inledningen av inlägget.

7. Hur kan man optimera uttag från bolaget enligt 3:12 reglerna?

För att optimera ditt uttag från bolaget enligt 3:12 reglerna bör du noga överväga om du ska använda huvudregeln eller förenklingsregeln när årets gränsbelopp ska beräknas. Som tidigare nämnts blir årets gränsbelopp 187 550 kr (2,75 multiplicerat med inkomstbasbeloppet (som för år 2021 är 68 200 kr)) delat på aktieägarens andelar i företaget om aktieägaren väljer förenklingsregeln. Om aktieägaren äger samtliga andelar blir årets gränsbelopp med denna regel således 187 550 kr.

Om anskaffningsvärdet på aktieägarens andelar är lågt, exempelvis 100 000 kr och aktieägaren inte uppfyller löneuttagskravet är förenklingsregeln att föredra. Detta för att årets gränsbelopp för aktieägaren endast blir 11 300 kr (anskaffningsvärdet multiplicerat med statslåneräntan ökad med nio procentenheter) om huvudregeln väljs. Men om aktieägaren har ett högt anskaffningsvärde på sina andelar och/eller uppfyller löneuttagskravet kan årets gränsbelopp bli högre och det således är mer fördelaktigt att välja huvudregeln. Detta skulle kunna vara för handen även om anskaffningsvärdet endast varit 100 000 kr men aktieägaren uppfyllt löneuttagskravet. Om aktieägaren betalat ut löner om totalt 500 000 kr varav minst 434 200 kr (409 200 kr (sex inkomstbasbelopp år 2021) adderat med 25 000 kr (5% av den sammanlagda kontanta ersättningen)) betalats ut till aktieägaren själv eller någon närstående uppfylls löneuttagskravet. Då blir årets gränsbelopp 261 300 kr (anskaffningsvärdet multiplicerat med statslåneräntan ökad med nio procentenheter (11 300 kr) adderat med 250 000 kr (0,5 x den sammanlagda kontanta ersättningen som är 500 000 kr)). Observera att detta exempel utgår från att aktieägaren äger samtliga andelar i företaget, likt exemplet om förenklingsregeln. Det är av denna anledning aktieägaren får ta del av hela de 50% av den sammanlagda kontanta ersättningen.

Om aktieägaren inte uppfyller löneuttagskravet men har ett högt anskaffningsvärde på sina andelar kan huvudregeln fortfarande vara ett bättre alternativ än förenklingsregeln. Årets gränsbelopp räknat på endast anskaffningsvärdet multiplicerat med statslåneräntan ökad med nio procentenheter landar oftast på ungefär 10% av andelarnas anskaffningsvärde (beroende på vad statslåneräntan är vid utgången av november månad föregående år). Således ligger brytpunkten ungefär vid ett anskaffningsvärde på 2 000 000 kr. Om aktieägaren innehar andelar motsvarande 2 000 000 kr blir årets gränsbelopp (om aktieägaren inte uppfyller löneuttagskravet) ungefär 200 000 kr, vilket är mer än 187 550 kr (förenklingsregeln). Har aktieägarens andelar ett anskaffningsvärde motsvarande 10 000 000 kr blir årets gränsbelopp ungefär 1 000 000 kr. Huvudregeln kan därför vara bra att använda även om aktieägaren inte uppfyller löneuttagskravet, så länge anskaffningsvärdet på andelarna uppgår till ett visst belopp.

8. Hur kan Enkla Juridik hjälpa?

Våra skattejurister har mångårig erfarenhet av att planera beskattningen för att undvika onödig skatt. Vi hjälper dig att hamna i bästa möjliga rättsläge och bistår dig med den rådgivning du behöver, oavsett vilken skatterättslig situation du befinner dig i. Tveka inte att kontakta oss för en kostnadsfri första kontakt med jurist!